Совместная деятельность

 

    В этом смысле не дает поля для маневра ч. 1 ст. 1130 ГКУ. Напомним, что по договору о совместной деятельности стороны (участники) обязуются совместно действовать без создания юридического лица для достижения определенной цели, не противоречащей закону.

 

    Здесь все ясно — юрлицо не создается. Это имеет целый ряд своих последствий — нет нового субъекта хоздеятельности, нет отдельного работодателя и т.д. Но для налогообложения все совершенно не так.

 

    В пп. 14.1.139 НКУ встречаем следующее утверждение: два или более лица, осуществляющие совместную деятельность без образования юрлица, считаются отдельным лицом в рамках данной деятельности. Аналогичные правила относительно налога на прибыль определены в п. 153.14 НКУ.

 

    Никуда от этого не денешься, нужно отдельно рассмотреть налоговые последствия у участника, а также последствия этого своеобразного лица — совместной деятельности. Однако вначале о самом лице.

 

    Кто в ответе за «лицо»?

Понятно, что если совместная деятельность — это лицо, то кто-то должен взвалить на себя все налоговые права и особенно обязанности совместной деятельности.

 

    Этот вопрос в более широком контексте мы уже рассматривали в статье «Юридический аспект совместной деятельности» в разделе «Ведение совместных дел». Здесь лишь сделаем дополнительный акцент на налоговых аспектах «ведения дел».

 

    Как гласит налогово-прибыльный пп. 153.14.2 НКУ, учет результатов совместной деятельности ведется налогоплательщиком, уполномоченным на это иными сторонами согласно условиям договора, отдельно от учета хозяйственных результатов данного налогоплательщика. Благодаря этой норме перед нами появляется так называемый «уполномоченный плательщик». Именно он ведет учет по налогу на прибыль и подает налоговую декларацию (пп. 48.5.3 НКУ). По большому счету, совместную деятельность можно рассматривать в качестве отдельного плательщика налога на прибыль, хотя непосредственно в перечне плательщиков (из ст. 133 НКУ) мы ее не найдем.

 

    С учетом п. 3 Порядка ведения учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденного приказом Минфина Украины от 28.10.2011 г. № 1352 (далее — Порядок № 1352), если договор о совместной деятельности заключен между плательщиком (плательщиками) налога на прибыль предприятий и лицом (лицами), которое не является плательщиком (плательщиками) налога, то уполномоченным в части ведения учета может быть исключительно лицо, являющееся плательщиком налога на прибыль. Это абсолютно логично.

 

    Договор о совместной деятельности не может выбрать упрощенную систему налогообложения (ведь единый налог выбирают лишь юрлица или физлица-предприниматели). Однако сказанное не означает, что заключение договора о совместной деятельности запрещено для единщиков. Главное, чтобы в рамках договора о совместной деятельности они не осуществляли деятельности, запрещенной для единого налога.

 

    Уполномоченный участник станет также плательщиком НДС (при необходимости) относительно совместной деятельности (пп. 4 п. 180.1 НКУ). Причем отдельно от плательщика НДС касательно своей деятельности, то есть другим (отдельным) плательщиком. Более того, если уполномоченное лицо «ведет» сразу несколько договоров совместной деятельности, то может быть плательщиком НДС столько раз, сколько раз заключены данные договоры. Об этом четко говорится в пп. 1.6.3.3 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина Украины от 07.11.2011 г. № 1394.

 

    Само собой, он же будет составлять налоговые накладные (расчеты корректировок) за совместную деятельность и заполнять реестр налоговых накладных, подавать декларацию по НДС.

 

    Подробнее о постановке на налоговый учет договора о совместной деятельности читайте в статье «Совместная деятельность: от создания до прекращения. Часть 2. Постановка на налоговый учет договора о совместной деятельности».

 

    Уполномоченный участник несет ответственность за удержание и перечисление в бюджет налога во время исполнения договора (п. 64.6 НКУ). Однако это не означает, что именно он назначен «крайним». Формально источником погашения налогового долга совместной деятельности является имущество всех участников (п. 87.12 НКУ).

 

    Правда, расслабляться уполномоченному участнику не стоит. Да, не только он в ответе за погашение налогового долга. Но к остальным участникам контролеры обратятся в последнюю очередь. К примеру, НКУ содержит такие правила касательно налогового залога по долгам совместной деятельности. В залог передается имущество уполномоченного плательщика и/или имущество, внесенное в совместную деятельность и/или являющееся результатом совместной деятельности (п. 88.3 НКУ). Только в случае недостаточности имущества такого налогоплательщика в налоговый залог передается имущество других участников договора о совместной деятельности в размерах, пропорциональных их участию в совместной деятельности.

 

    Понятно, что за нарушения налогового учета меры ответственности (административной или уголовной) будут налагаться на конкретных виновных должностных лиц уполномоченного участника.

 

 

    Далее обсудим учет самых первых хозяйственных операций — вкладов участников (о правовой стороне см. статью «Совместная деятельность: от создания до прекращения. Часть 1. Юридический аспект совместной деятельности»).

 

    Внесение вкладов: учет у участника

Налог на прибыль. Здесь обычно ориентируются на пп. 153.14.5 НКУ, согласно которому для целей налогообложения (речь идет об обложении налогом на прибыль) хозяйственные отношения между участниками совместной деятельности приравниваются к отношениям на основании отдельных гражданско-правовых договоров. Из этого делают вывод, что вклады в совместную деятельность товарами (работами, услугами) относятся к их продаже. Именно так обосновывает «продажный» характер вкладов и Миндоходов (см. подкатегорию 102.21 Базы знаний на официальном сайте Миндоходов).

 

    Справедливости ради нужно признать, что из пп. 153.14.5 НКУ данные выводы совершенно не следуют. Ведь в нем речь идет только о том, что отношения между участниками нужно рассматривать как отдельные гражданско-правовые договоры. А вклады — это, скорее, не отношения участников, а хозоперация между участниками и совместной деятельностью (раз уж такая деятельность является отдельным налоговым субъектом). Да и следствие «продажного» характера вкладов — их приобретение (в налоговом смысле) совместной деятельностью, что полностью признают налоговики (подробнее о последствиях для совместной деятельности в следующем разделе статьи). Однако о самой совместной деятельности пп. 153.14.5 НКУ вообще умалчивает.

 

    Прямо скажем — это старый законодательный пробел. Но в данном случае мы не сторонники революционных подходов. Действительно, логика налогового законодательства (и это будет видно на примере обложения вкладов НДС) сводится к необходимости приравнивания передачи вкладов к их продаже. Более того, пп. 136.1.3 НКУ невольно приравнивает вклады в совместную деятельность к прямым инвестициям. Хотя совершенно очевидно, что данные вклады не являются прямыми инвестициями, поскольку не предполагают обмена на корпоративные права (пп. 14.1.81 НКУ). Ведь совместная деятельность не является юрлицом, и корпоративные права (пп. 14.1.90 НКУ) ею не выпускаются.

 

    Но, как бы там ни было, общая логика регулирования должна подтолкнуть к необходимости применения именно продажной концепции учета. Тем более что налоговики рассматривают ее как единственно возможный вариант учета. Рекомендуем именно так и организовать свой учет.

 

    В случае передачи основных средств дополнительно учтите п. 146.14 НКУ, по которому доходы от продажи (для целей определения финансового результата) определяются на уровне договорной стоимости, но не ниже обычной цены. Добавим также, что, благодаря существенным изменениям правил применения обычных цен, вступившим в силу 01.09.2013 г., вопрос определения обычных цен в неконтролируемых операциях (а внесение резидентом вклада будет неконтролируемой операцией) покрылся тайной (см. статью «Продаем основное средство: как это показать в учете налога на прибыль»). Интерес здесь вызывает п. 5 Порядка № 1352, в котором утверждается: если основные средства налогоплательщика — участника совместной деятельности используются как в собственной хозяйственной деятельности, так и в совместной деятельности, то амортизацию по этим основным средствам нужно распределять (там же приведен алгоритм распределения).

 

    Данный подход принят на вооружение очень давно (еще до появления НКУ). Как налоговики, так и специалисты распространяют его в том числе на вклады в совместную деятельность. Выглядит это по меньшей мере странно. Ведь если в налоговом смысле передача вкладов равна продаже, то о каком распределении амортизации может идти речь? Если передается часть основного средства, то нужно заняться «дроблением» объекта (его первоначальной стоимости, амортизации). Ведь именно такая часть становится вкладом. Можно лишь сожалеть, что процедура превращения из одного объекта основных средств в несколько в НКУ не прописана, равно как нет и аналога п. 5 Порядка № 1352. Однако применять его все-таки придется.

 

    Здесь может приободрить разве что аналогичный подход к распределению амортизации в бух­учете. Например, в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету совместной деятельности без создания юридического лица, утвержденных приказом Минфина Украины от 30.12.2011 г. № 1873, сказано то же самое: «Если основные средства и/или нематериальные активы участника (в том числе внесенные как вклад в совместную деятельность) используются как в собственной хозяйственной деятельности участника, так и в совместной деятельности, то сумма начисленной амортизации распределяется и в соответствующих суммах отражается в отдельном бухгалтерском учете совместной деятельности и в бухгалтерском учете участника». В этом смысле наблюдается некоторая преемственность. Выходит, в учете (как бухгалтерском, так и налоговом) у участника (равно как и у совместной деятельности) вполне может быть амортизация по объекту, которого в учете просто нет.

 

    НДС. В этой части законодатель выразился более конкретно. Относительно НДС cуществует аналог пп. 153.14.5 НКУ, то есть действует правило, согласно которому хозотношения между участниками совместной деятельности приравниваются к отношениям на основании отдельных гражданско-правовых договоров (пп. 14.139 НКУ). Но, естественно, данных норм мало, поэтому потребовались специальные правила. И, в отличие от налога на прибыль, в НДСной части о них не забыли.

 

    Итак, передача (внесение) товаров (в том числе необоротных активов) в качестве вклада в совместную деятельность без образования юридического лица, а также их возврат является поставкой (пп. «г» пп. 14.1.191 НКУ). Соответственно, поставкой услуг является передача (внесение) выполненных работ, предоставление услуг в качестве вклада в совместную деятельность без образования юридического лица, а также возврат услуг (пп. «г» пп.14.1.185 НКУ).

 

    Это снимает любые вопросы относительно налоговых последствий материальных вкладов. В случае если участник является плательщиком НДС и в качестве вклада передаются облагаемые НДС товары (услуги), необходимо начислить НДС.

 

    Получение вкладов совместной деятельностью

Налог на прибыль. Если налоговые последствия участника отразить в зеркале, то в этих очертаниях можно разглядеть порядок учета самой совместной деятельности. Выше мы рассматривали материальный вклад в качестве продажи (товаров, работ, услуг) участником. Совершенно естественно, если одно лицо продает, то должно быть второе, которое покупает. Покупателем вкладов будет совместная деятельность. Именно в ее учете показывают все последствия покупки товаров (в т.ч. основных средств), работ, услуг.

 

    Поскольку никаких особых правил расчета налога на прибыль для совместной деятельности не установлено, то они (а точнее уполномоченный плательщик) действуют по самым общим налоговым правилам.

 

    Если вносятся товары (сырье, материалы и т.д.), то в зависимости от дальнейшей направленности их использования стоимость таких товаров либо вольется в стоимость готовой продукции (попадет в расходы при ее продаже), либо может пойти на увеличение балансовой стоимости основных средств при ремонте. Если же это товары для перепродажи, то расходы появятся при их отгрузке (переходе права собственности) покупателю. Стоимость данных товарных взносов может попасть и в прочие налоговые расходы (например, если они будут классифицированы в качестве административных, сбытовых расходов). Иными словами, все как обычно.

 

    Если речь идет об основных средствах, то формируют первоначальную стоимость с последующей амортизацией. Как видим, это ожидаемо.

 

    При получении вкладов совместная деятельность доход не фиксирует (пп. 136.1.3 НКУ). Независимо от вида вклада (денежный или товарный) его стоимость в доходы не попадает.

 

    Об отсутствии дохода при получении вкладов говорят и контролеры в Базе знаний (подкатегория 102.21): «пп. 136.1.3 и пп. 136.1.14 п. 136.1 ст. 136 НКУ определено, что не учитываются при определении объекта налогообложения денежные или имущественные взносы согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица». При этом: «Имущество, полученное плательщиком, уполномоченным вести учет результатов совместной деятельности, от другого участника совместной деятельности с целью его дальнейшего использования в такой деятельности, считается приобретенным и, соответственно, его стоимость может быть учтена при определении результатов совместной деятельности в порядке, установленном разделом III НКУ (стоимость товаров может быть отнесена к себестоимости реализованных товаров на дату признания доходов от продажи данных товаров, а основные средства и нематериальные активы могут быть признаны как отдельные объекты амортизации)».

 

    НДС. В части данного налога НКУ четко обрисовал последствия у участника и не обошел стороной судьбу самой совместной деятельности. На основании пп. «б» п. 198.1 НКУ можно сделать четкий вывод о праве уполномоченного участника на налоговый кредит при получении им на свой баланс необоротных активов. Нет никаких сомнений, что с учетом более широкого пп. «а» п. 198.1 НКУ получение взносов будет сопровождаться налоговым кредитом, ведь совершение вклада — это поставка. Раз так, то, с другой стороны (со стороны совместной деятельности), имеет место приобретение (причем получение вкладов – это не бесплатное получение).

 

    Разумеется, если вклады осуществляются в денежной форме, то ни о какой поставке у участника не может быть и речи. Поэтому вопрос с налоговым кредитом в данной ситуации даже не возникает. Аналогичным образом обстоят дела в случае, если вклады осуществляет участник — неплательщик НДС. Он не начисляет налоговых обязательств, значит, автоматически нет и налогового кредита.

 

    Однако нужно заранее позаботиться о сохранении налогового кредита там, где он есть. Кроме общих условий об использовании получаемых вкладов в хоздеятельности и в облагаемых операциях, нужно не забыть зарегистрировать совместную деятельность в качестве плательщика НДС. Понятно, что данная регистрация не обязательна, но приходиться выбирать. Если есть желание сохранить налоговый кредит, то нужно становиться плательщиком НДС. Разумеется, это решение повлечет за собой долгосрочные последствия в виде необходимости уплаты в дальнейшем НДС с совместной деятельности. Но если совместная деятельность так или иначе подпадет под обязательную регистрацию (п. 181.1 НКУ), то имеет смысл не тянуть и до получения взносов зарегистрироваться плательщиком НДС.

 

    В следующих публикациях продолжим ознакомление с налоговым учетом совместной деятельности. Сегодня мы говорили об учете взносов, в дальнейшем речь пойдет о налогообложении, собственно, совместной деятельности.

 

    Подытожим

Взнос вкладов в совместную деятельность отражается:

 

-участником — по правилам продажи — в случае внесения матценностей, немат­активов, работ, услуг. При внесении денежных средств — без налоговых последствий по операции взноса;

-совместной деятельностью — по правилам покупки — в случае получения матценностей, нематактивов, работ, услуг в качестве взноса. При получении взноса деньгами — без отражения в налоговом учете.

 

Андрей ВОРОНЦОВ,

 

юрист